Wer ein Gebäude errichtet, das zumindest teilweise unternehmerisch genutzt werden soll, hat üblicherweise ein Interesse daran, die Umsatzsteuer aus den Baukosten für den unternehmerisch genutzten Teil als Vorsteuer abzuziehen. Dazu muss die Immobilie aber ganz oder zumindest teilweise zum Unternehmensvermögen gehören. Die Entscheidung über die Zuordnung bzw. über den Umfang der Zuordnung zum Unternehmensvermögen ist nicht immer einfach zu treffen. Das gilt besonders, wenn in der Bauphase noch nicht sicher ist, inwieweit später eine unternehmerische Verwendung konkret erfolgen kann, etwa bei Ein- oder Zweifamilienhäusern, die teilweise auch der gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit des Bauherrn dienen sollen und bei denen sich der Umfang der unternehmerischen Nutzung nicht ganz genau vorhersagen lässt. Aber: Die Zuordnungsentscheidung muss getroffen werden, mitunter sogar bereits während der Bauphase. Denn wer die Zuordnung versäumt, kann sie später nicht nachholen.
Die einmal gefasst und dokumentierte Absicht, bestimmte Flächen eines – noch zu erstellenden – gemischt genutzten Gebäudes unternehmerisch zu nutzen, kann im Übrigen später nicht rückwirkend geändert werden. Das heißt: Wurde ein Gebäude nur zu 40 Prozent dem Unternehmensvermögen zugeordnet und ist auch nur insoweit der Vorsteuerabzug aus den Errichtungskosten vorgenommen worden, so kann später nicht eingewandt werden, eigentlich hätten 60 Prozent zum Unternehmensvermögen gehört. Der Vorsteuerabzug bleibt anteilig verloren.
Dies hat der BFH aktuell noch einmal bestätigt und sieht hierin auch keinen Fall, der von der jüngsten EuGH-Rechtsprechung oder von aktuellen BFH-Vorlagen zum EuGH betroffen wäre.
Sachverhalt:
Der Kläger plante und errichtete ab 2007 ein Einfamilienhaus, in dem der Betrieb eines Kosmetikstudios auf einer Teilfläche beabsichtigt war. In der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2007 ordnete er rund 33 Prozent der Gebäudeflächen dem unternehmerischen Bereich zu und zog die Vorsteuerbeträge aus Eingangsrechnungen entsprechend dieser Zuordnung ab. Im Rahmen seiner Umsatzsteuererklärung für 2012 änderte der Kläger die Zuordnung der Gebäudeflächen zum unternehmerischen Bereich dahingehend, dass auf die unternehmerische Nutzung 49 Prozent der Gesamtflächen entfiel. Dies hatte seinen Grund darin, dass der Kläger die Nutzung eines weiteren Raums des Gebäudes für das Kosmetikstudio beabsichtigte. Der Kläger trug im Übrigen vor, dass die Erhöhung des Nutzungsanteils zwar erst in 2012 eingetreten sei, letztlich aber auf einer Änderung des Geschäftskonzepts bereits während der Bauphase beruhte. Aufgrund der in 2012 – vermeintlich rückwirkend – geänderten Zuordnungsentscheidung nahm der Kläger eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs für die Herstellungskosten des Gebäudes der Jahre 2007 bis 2011 vor. Das Finanzamt lehnte eine Berücksichtigung des nachträglich geltend gemachten höheren Vorsteuerabzugs ab. Vorliegend sei das Gebäude ursprünglich zu rund 33 Prozent dem Unternehmen zugeordnet worden. Eine hiervon abweichende Zuordnung im Nachhinein sei nicht mehr möglich. Der BFH teilt diese Auffassung.
Begründung:
Bei Bezug eines einheitlichen Gegenstands, der gemischt, also für unternehmerische und private Zwecke, verwendet wird oder werden soll, steht dem Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht zu. Er kann den Gegenstand (hier: das Grundstück bzw. das Gebäude) in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen, insgesamt seinem Unternehmen zuordnen, oder entsprechend dem unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen zuordnen. Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung schon bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen ist.
Die ursprünglich gefasste Absicht über den Umfang der privaten und unternehmerischen Verwendung eines zu erstellenden Gebäudes stellt eine innere Tatsache dar, die nicht rückwirkend wegfällt, wenn sie später aufgegeben/geändert wird. Die in einem nachfolgenden Besteuerungszeitraum erstmals gefasste und dokumentierte Absicht, weitere Flächen eines noch zu erstellenden gemischt genutzten Gebäudes unternehmerisch zu nutzen, betrifft die ursprüngliche Zuordnungsentscheidung und das damit verbundene Recht zum Vorsteuerabzug folglich nicht. Das heißt: Die im jeweiligen Zeitpunkt des Leistungsbezugs getroffene und dokumentierte Zuordnungsentscheidung bleibt bestehen und kann im Nachhinein nicht geändert werden.
Mit der Absichtsänderung ist auch keine Tatsache mit steuerlicher Rückwirkung im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO verbunden. Es sei durch die Rechtsprechung des BFH bereits geklärt, dass Absichtsänderungen nicht zurückwirken und deshalb nicht dazu führen, dass Steuerbeträge nachträglich als Vorsteuer abziehbar sind.
Praxishinweise
Der BFH hat die Nichtzulassungsbeschwerde abgelehnt und das Urteil der Vorinstanz mithin bestätigt. Diese hatte eine Nachholung eines Vorsteuerabzugs ebenso wie das Finanzamt verweigert. Die Zuordnungsentscheidung bei Anschaffung oder Herstellung einer Immobilie ist also von enormer Bedeutung.
Unternehmer sollten gegenüber dem Finanzamt die Zuordnung klar zu erkennen geben, also zum einen durch den Vorsteuerabzug in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen und der Jahreserklärung, vor allem aber auch durch eine gesonderte schriftliche Erklärung.
Für die jeweils bezogenen Leistungen muss eine Zuordnung spätestens bis zum 31. Juli des Folgejahres erfolgen (bzw. für 2020 bis zum 2.8.2021). Früher galt eine Frist bis zum 31. Mai des jeweiligen Folgejahres. Bislang ist die Finanzverwaltung recht hart, wenn es um die Frist 31. Juli oder – in Altfällen – 31. Mai – geht. Ein EuGH-Urteil aus dem Jahre 2018, in dem es um einen Fall aus Polen ging, lässt Unternehmer, die die Frist versäumt haben, aber ein Stück weit hoffen.
Das heißt, wer die genannte Frist versäumt hat und daher etwa eine Zuordnung zum Unternehmensvermögen zu 100 Prozent nicht mehr treffen konnte, sollte dies nun unter Berufung auf das EuGH-Urteil „Gmina Ryjewo“ vom 25.7.2018 tun.
Zwar hat das das FG Rheinland-Pfalz die Anwendung des EuGH-Urteils auf deutsche Privatunternehmer abgelehnt, weil das Urteil nur zur öffentlichen Hand ergangen sei. Doch zwischenzeitlich liegen zwei EuGH-Vorlagen des BFH vor.
Allerdings weist der BFH in der hiesigen Besprechungsentscheidung darauf hin, dass das genannte EuGH-Urteil sowie seine Vorlagebeschlüsse für den betroffen Fall irrelevant seien. Denn in den jeweiligen Verfahren ging es nicht um die Frage, zu welchem Prozentsatz Gebäudeteile dem Unternehmensvermögen zuzuordnen sind und ob die einmal getroffene und dokumentierte Verwendungsabsicht rückwirkend geändert werden kann. Vielmehr fehlten die eindeutigen Zuordnungserklärungen.
Noch ein letzter Hinweis: Zuweilen besteht die Ansicht, mit der Bilanzierung eines Gebäudes oder eines Gebäudeteils sei dem umsatzsteuerlichen Zuordnungswahlrecht, also der Zuordnung zum Unternehmensvermögen, Genüge getan. Doch diese Auffassung wird von den Finanzämtern nicht geteilt. Die Zuordnung zum Unternehmensvermögen muss unabhängig und gesondert von der bilanziellen/ertragsteuerlichen Einordnung erfolgen.
Stand: 21.05.2021
